不良債権の貸倒処理については、税法上は要件が限定的で、実際に回収が困難な債権でも損失計上が認められないこともあり注意が必要です。本稿では、法人税法の基本通達で定められている要件を確認しながら、実務上の注意点について確認します。
１．形式上の貸倒れ
形式上の貸倒れとは、売掛債権について、法律上はまだ債権は消滅していなくても、次の①又は②の事実が発生した場合に、１円の備忘価額を残して損金経理することで貸倒損失の計上が認められるというものです。
損金経理とは、株主総会により承認された確定決算において、会計上費用又は損失として処理されていることをいいます。なお、この要件は売掛金、未収請負金、受取手形などの売掛債権に限定されるもので、貸付金、保証金などの債権には適用できません。
①継続的な取引を行っていた債務者の資産状況､支払能力等が悪化したため、その債務者との取引を停止した場合において、その取引停止の時と最後の弁済の時などのうち最も遅い時から１年以上経過した場合（ただし、その売掛債権について担保物のある場合は除きます）
なお、継続的な取引が要件であるため、不動産取引のように、たまたま取引を行った債務者に対する売掛債権については、この取扱いの適用はありません。また、損失計上時期は、「取引停止の時と最後の弁済の時などのうち最も遅いときから１年を経過したとき」とありますが、合理的な理由がなく恣意的にこれより以後の事業年度に損失計上することは認められていません。
②同一地域の債務者に対する売掛債権の総額が取立費用より少なく、支払を督促しても弁済がない場合
少額な取引先や一般消費者向けの取引が該当するケースが多いです。
２．法律上の貸倒れ
法律上の貸倒れとは、法律に基づき債権が切り捨てられたり、取引相手に対して債務を免除することで、法律上債権が消滅したため、その消滅した金額を貸倒処理するというものです。
①会社更生法（更生計画の認可決定）、金融機関等の更生手続の特例等に関する法律、会社法（特別清算による協定の認可決定）、民事再生法（再生計画の認可決定）の規定により切り捨てられた場合
裁判所等の公的機関を主導に、法律に基づいて対象事業者を立ち直らせることを目的に行われる債権の一部を切り捨てです。
これらの手続きは、その手続き開始にあたり、その旨の通知を受け取ることにより、債権者はこの事実を知ることになりますが、債権者が多数であること等により、通知が送達されないケースもあり、日頃の取引先の状況把握が重要です。
②法令の規定による整理手続によらない債権者集会の協議決定及び行政機関や金融機関などのあっせんによる協議で、合理的な基準によって切り捨てられた場合
③債務者の債務超過の状態が相当期間継続し、その金銭債権の弁済を受けることができない場合に、その債務者に対して、書面で明らかにした場合
債務超過の状態は、帳簿価額ではなく、時価純資産ベースで判断します。なお、書面については、内容証明郵便や特定記録郵便など、時期や内容が証明できる方法で行うことが望ましいといわれています。
３．事実上の貸倒れ
事実上の貸倒れとは、法律上はまだ債権は消滅していなくても、債務者の資産状況、支払能力等からその全額が回収できないことが明らかになった場合は、その明らかになった事業年度において貸倒れとして損金経理することを要件に、その事業年度に貸倒損失を計上することができます。ただし担保物があるときは、その担保物を処分した後でなければ損失計上はできません。
なお、保証債務は現実に履行した後でなければ貸倒れの対象とすることはできません。
すべてに共通するのは、その損失計上時期を恣意的に判断することができず、損失計上のタイミングを逃すと、税務上の処理がいつまでもできないこととなる可能性がある点です。決算日を迎える前に、不良債権又はその可能性がある債権のリストアップをし、必要に応じて対策を講じることが必要といえます。
